Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Неустойка – облагаются ли штрафы НДС». Также Вы можете бесплатно проконсультироваться у юристов онлайн прямо на сайте.
Одним из наиболее широко распространенных способов обеспечения исполнения обязательств является неустойка. Она позволяет кредитору, чье право нарушено, избежать утомительной процедуры доказывания убытков, а вместо этого потребовать уплаты заранее установленной суммы. Именно это практическое удобство обеспечило неустойке такую популярность.
(Возможно ли взыскать неустойку с договорной цены, включающей сумму НДС)
Для справки
Неустойка — это определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения .
Напомним, что закон выдвигает важное требование в отношении формы соглашения о неустойке — такое соглашение должно быть письменным . Несоблюдение этого требования влечет недействительность соглашения о неустойке.
Размер неустойки может быть установлен сторонами обязательства как в твердой сумме, так и в процентах от цены договора. Попробуем разобраться, подлежит ли включению в эту цену, принимаемую за основу при расчете неустойки, сумма налога на добавленную стоимость. Поскольку ситуация с процентами за пользование чужими денежными средствами аналогична той, которая складывается по данному вопросу с исчислением неустойки, то мы для иллюстрации будем ссылаться также на судебные решения по делам, где речь шла о взыскании процентов.
Пункт 1 ст. 330 ГК РФ.
Статья 331 ГК РФ.
Статья 395 ГК РФ.
Если кредитор — покупатель
Аналогичным образом должен решаться вопрос о начислении неустойки на всю сумму договора и в обратной ситуации — когда должником является не покупатель, а продавец. Покупатель перечислил продавцу предоплату, а тот, в свою очередь, не поставил товар. Может ли покупатель претендовать на получение неустойки или процентов за пользование чужими денежными средствами с полной суммы предоплаты (с учетом НДС)? Представляется, что может. Ведь покупатель, уплатив сумму налога продавцу в составе предоплаты, не может принять к вычету (возмещению из бюджета) НДС со стоимости товара до тех пор, пока не получит товар. Соответственно, покупатель не сможет уменьшить НДС, подлежащий уплате в бюджет с других операций, на сумму вычета по НДС со стоимости этого не поставленного ему товара. Фактически он уплатит НДС в бюджет в большем размере. Уплаченная продавцу сумма НДС никак не компенсируется, покупатель будет нести реальные финансовые потери — убытки , что делает обоснованным начисление процентов и на сумму НДС в составе предоплаты. Такая позиция разделяется судами.
К примеру, Арбитражный суд Московской области и ФАС Волго-Вятского округа в ситуации, когда имела место предоплата, но поставка не состоялась, указали на необоснованность довода ответчика о невозможности начисления процентов за пользование чужими денежными средствами на сумму, включающую НДС. Суды обосновали свой отказ тем, что у ответчика не возникла обязанность по перечислению НДС в бюджет, так как поставка им не была произведена (видимо, суды имели в виду тот факт, что в отсутствие поставки не нужно было платить в бюджет НДС со стоимости товара) . Соответственно, суды признали обоснованным начисление процентов на сумму предоплаты, составляющую цену товара, включающую сумму НДС.
Пункт 2 ст. 15 ГК РФ.
Решение Арбитражного суда Московской области от 17.04.2006 N А41-К1-3597/06; Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 21.06.2006 N А41-К1-3597/06; Постановление ФАС ВВО от 24.11.2006 N А79-2210/2006.
Прежняя позиция налоговых органов: неустойка по договору облагается НДС
До 2013 года контролирующие органы однозначно утверждали, что НДС с неустойки по договору платить необходимо. Позиция чиновников основывалась на том, что в базу по НДС необходимо включать все суммы, связанные с оплатой за реализованную продукцию (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). По мнению налоговиков, к таким «связанным» суммам следовало относить и начисленные неустойки. Данная позиция отражена во многих разъяснениях государственных финансовых органов того периода, например в письмах Минфина от 20.05.2010 № 03-07-11/189 и от 17.08.2012 № 03-07-11/311.
Плательщик неустойки при этом не имеет права на вычет по НДС, т. к. ст. 171 НК РФ не содержит соответствующего основания для вычета.
Пример
ООО «Старт» (продавец) заключило с ООО «Финиш» договор поставки продукции на сумму 500 000 руб. на условиях последующей оплаты. Реализуемая продукция облагается НДС по ставке 20%. В одном из пунктов договора было указано, что в случае нарушения срока оплаты покупатель выплачивает неустойку в размере 0,2% от стоимости неоплаченной продукции за каждый календарный день.
ООО «Финиш» произвело оплату на 10 дней позднее установленного срока. В соответствии с условиями договора ООО «Финиш» выплатило ООО «Старт» неустойку в сумме:
Н = 500 000 руб. × 10 дн. × 0,2% = 10 000 руб.
Сумма НДС с неустойки была определена расчетным путем исходя из ставки НДС по поставляемой продукции:
НДС = Н / 120% × 20% = 10 000 руб. / 120% × 20% = 1 666,67 руб.
Особенности заполнения платежного поручения
Заполнение платежного поручения на уплату пеней происходит аналогично оформлению платежки по основным платежам. Реквизиты получателя денег, статус плательщика налогов — различий между платежными документами здесь не появится.
Однако уплата текущих платежей и пеней — не то же самое, и налоговые органы должны видеть, с какой целью были перечислены деньги. Поэтому различия в платежных поручениях все же будут.
- Поле 104 должно включать в себя КБК, различный для всех категорий оплаты. И для пени существует свой код, в котором в разряды [14]-[17] требуется вписать «2100» (код подвида дохода). Данное правило, обязательное к исполнению с 2015 года, позволяет отказаться от внесения данных в поле 110 «Тип платежа» за ненадобностью. Раньше, чтобы классифицировать данный платеж, налоговая служба нуждалась в указании плательщиком шифра «ПЕ» (пени), но сейчас достаточно не ошибиться с КБК.
- В поле 106 необходимо ввести код, указывающий на основание платежа. Здесь есть три варианта, в зависимости от того, что сподвигло налогоплательщика на перечисление средств в счет уплаты пеней:
- Плательщик сам вычислил положенные к уплате пени и решил уплатить их в добровольном порядке. В таком случае правильным будет указание кода «ЗД», что означает добровольное внесение платежа в счет погашения долга по прошедшим отчетным и налоговым периодам.
- Если уплата пеней происходит после получения официального требования от налоговой службы, указываем код «ТР». Это уже не будет считаться добровольным исполнением обязательств.
- Наконец, когда сумма пеней перечисляется в бюджет после получения акта проведенной проверки, ставим код «АП».
- Заполнение поля 107 «Налоговый период» также имеет свои особенности при уплате пеней. Данные для внесения в эту область будут зависеть от основания оплаты:
- При наличии кода «ЗД» в поле 106 (добровольное погашение долгов) ставим «0», потому что пени не имеют периодичности уплаты, которая свойственна основным платежам. В случае, если пени должны были поступить на счет ИФНС за определенный период, нужно обозначить его. К примеру, если пени платились за март 2016 года, вы поставите МС.03.2016.
- Если ранее вы вписали код «ТР», сообщив, что платите пени по требованию налоговых органов, в поле 107 теперь вы пишете сроки, обозначенные в требовании.
- Если к перечислению денег вас сподвигло получение проверочного акта, и вы поставили соответствующий код «АП», поле 107 в вашем платежном поручении будет содержать нулевое значение.
- Номер и дата поручения также должны быть указаны по правилам. Если сумма пеней перечисляется на добровольных началах, поля 108 «Номер документа» и 109 «Дата документа» будут содержать значение «0». При любых других причинах проведения оплаты в поле 108 ставьте номер бумаги, послужившей основанием для уплаты пеней (требования ИФНС, акта проверки), сам значок «№» вписывать не нужно. Датой же платежного поручения станет:
- день принятия решения о взыскании (или об отказе во взыскании) суммы пеней с должника, если пени платятся после получения акта проверки;
- день получения официального требования от налоговой об уплате пеней, если они уплачиваются на основании данного требования.
Когда пени не облагаются НДС
В тех случаях, когда пеня возникла по причине несоблюдения договорных обязательств, взятых на себя заемщиком, они не будут иметь отношения к стоимости товара или его оплате. А значит, такие пени не должны включаться в налогооблагаемую базу по НДС.
Если пени появились благодаря тому, что было просрочено исполнение какого-либо платежного обязательства, никак не связанного с оплатой стоимости товаров, сумма пеней также не должна облагаться НДС. Объяснить такую позицию можно тем, что в этой ситуации платеж совершается в одностороннем порядке, а от кредитора не ожидается каких-либо ответных операций.
Данная позиция применима исключительно к начислению пеней с целью оштрафовать нарушителя договора. Но когда назначение пеней связано со стоимостью товаров или представляет собой часть ценообразовательного процесса, возникает обязательство по их включению в расчет суммы НДС. Например, в базу, облагаемую НДС, обязаны быть включены суммы пеней за несвоевременную оплату товара.
Что касается учета при расчете НДС пеней за просрочку перечисления платежа в счет оплаты аренды, то здесь мнения Министерства финансов РФ и судей расходятся. Минфин настаивает на том, что такие пени имеют отношение к предоставлению услуги (аренды) и ее оплате, а значит они подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. А судьи при принятии решения опираются на определение Гражданским кодексом пеней как метода гарантии того, что обязательства по договорам в итоге все же будут исполнены, а убытки — возмещены посредством получения денег сверх стоимости предоставленной услуги. Если рассуждать так, то данные пени не относятся к операциям, подлежащим обложению НДС, и данным налогом не облагаются. В случае, если по данному вопросу возникли претензии налоговых органов, можно сослаться на тот факт, что при начислении пеней по такому обстоятельству как несвоевременное внесение платежа в счет оплаты аренды, право владения услугой/товаром не переходит к другому лицу. Еще пени не упомянуты статьей 146 НК РФ и не включены в список ст. 154-158 НК РФ.
Законодательные акты по теме
Законодательные акты представлены следующими документами:
| пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ | О включении в налоговую базу НДС платежей, относящихся к реализации товаров |
| ст. 330 ГК РФ | О выплате пеней кредитору при нарушении условий договора |
| ст. 395 ГК РФ | О выплате пеней по ставке рефинансирования в случаях, когда иное не предусмотрено договором |
| ст. 162 НК РФ, Постановление ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07 | О необложении налогом на добавленную стоимость пеней, возникших из-за неисполнения обязательств должника |
| Письмо Минфина РФ от 04.03.2013 № 03-07-15/6333, направленное ФНС РФ для сведения нижестоящим налоговым органам письмом от 03.04.2013 № ЕД-4-3/5875@ | Рекомендация руководствоваться текстом Постановления ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07 в отношении пеней как меры ответственности за несвоевременную оплату товаров |
| Постановление ФАС Московского округа от 28.07.2009 № КГ-А40/6668-09 по делу № А40-84761/08-7-816 | О том, что не нужно облагать НДС пени, возникшие из-за просрочки проведения платежа |
| пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07 по делу № А55-3867/2006-22, постановления ФАС Московского округа от 11.03.2009 № КА-А40/1255-09 по делу № А40-32554/08-129-101, ФАС Северо-Кавказского округа от 07.07.2011 по делу № А32-40880/2009) | О включении в налогооблагаемую базу НДС пеней за просрочку оплаты товара |
| Письмо Минфина России от 16.04.2009 № 03-07-11/107 | Официальное мнение Минфина РФ о необходимости обложения НДС пеней за просрочку оплаты аренды |
| Постановления ФАС Уральского округа от 16.02.2009 № Ф09-464/09-С3 по делу № А76-5994/2008-46-131 и 15.03.2007 № Ф09-1664/07-С2 по делу № А60-28516/06 (определением ВАС РФ от 06.07.2007 № 8039/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) | Прецеденты, когда судьи были против обложения НДС пеней по просрочке арендных платежей |
| Постановление ФАС Центрального округа от 23.04.2008 по делу № А08-4124/07-22 | О том, что НДС облагаются только суммы, которые увеличивают начальную цену товаров |
| Письма Минфина России от 20.05.2010 № 03-07-11/189, 11.03.2009 № 03-07-11/56, 29.06.2007 № 03-07-11/214 и 09.08.2011 № АС-4-3/12914@, письмо УФНС России по г. Москве от 07.02.2008 № 19-11/11309 | О включении пеней в налогооблагаемую базу по НДС в случае, если они начислены за нарушение платежных обязательств по договору |
| Письмо Минфина России от 09.08.2011 № 03-07-11/214 | Об обложении НДС пеней за просрочку платежей по договору лизинга |
| Письмо Минфина России от 17.08.2012 № 03-07-11/311 | Об обложении НДС пеней за просрочку платежей по договору оказания услуг телематической связи |
| Письмо Минфина России от 16.04.2009 № 03-07-11/107 | Об обложении НДС пеней за просрочку платежей по договору аренды имущества |
| Письмо Минфина России от 16.08.2010 № 03-07-11/356 | О включении суммы пеней в налоговую базу по НДС в том периоде, в котором пени были фактически получены |
Неустойка с НДС или без
Для многих бухгалтеров популярен вопрос, неустойку нужно рассчитывать с НДС или без, как правильно установить размер выплат, как избежать штрафов за нарушение налогового законодательства. Ответы на вопрос, облагаются ли НДС выплаты, можно дать противоречивые, так как они основаны на разных точках зрения экспертов.
По некоторым данным, налог на добавленную стоимость начисляется на взыскание, так как налогооблагаемая база по нему составляется из сумм, связанных с внесением платы за проданные товары.
Есть и другое мнение, что сбор не начисляется, так как соглашение по взысканию считается самостоятельным документом, который рассматривается отдельно от основного контракта, и начисление пени не имеет отношения к продаже продукции или услуг.
Суть первой точки зрения в том, что штрафы, полученные от покупателя за нарушения, имеют прямую связь с внесением средств, поэтому они должны быть включены в облагаемую базу по отчислениям. На данный момент этот случай практически не рассматривается в судебной практике.
Суть второй позиции в том, что взыскания применяются за нарушение договора, то есть, просрочки внесения денег. К реализации данные компенсации за неисполнение условий не относятся, поэтому не могут быть включены в базу обложения.
По данной позиции было решено много судебных инцидентов, которые подтверждают, что налог не должен быть включен при определении размера выплат.
Споры по этому вопросу идут до сих пор, и однозначного ответа на вопрос получить пока невозможно.
Читаем налоговые нормы
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров. По понятным причинам любые денежные средства, полученные налогоплательщиком в связи с исполнением договора поставки, рассматриваются проверяющими как суммы, связанные с оплатой реализованных товаров, подлежащие обложению НДС.
В частности, в Письме ФНС РФ от 09.08.2011 № АС-4-3/12914@ налоговики разъясняли: суммы штрафных санкций, полученные налогоплательщиком, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), включаются в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость у налогоплательщика – поставщика товаров (работ, услуг), получающего эти средства.
О каких именно штрафных санкциях (то есть о нарушении каких условий договора) идет речь в письме – непонятно. Можно констатировать, что на сегодняшний день сложилась правоприменительная практика, согласно которой порядок обложения НДС денежных средств, полученных от контрагента, нарушившего условия договора поставки, зависит от вида штрафных санкций.
Неустойка за несвоевременную оплату товара, полученная поставщиком от покупателя, в налоговую базу по НДС не включается
Вторая ситуация касается случаев получения поставщиками суммы неустойки за ненадлежащее исполнение покупателем условия договора о своевременной оплате товара. Данный вид неустойки также обложению НДС не подлежит. Поясним.
В соответствии со ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.
В 2008 году Президиум ВАС (см. Постановление от 05.02.2008 № 11144/07) указал, что суммы неустойки как ответственность за просрочку исполнения обязательств, полученные обществом от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, поэтому обложению НДС не подлежат. После выхода в свет названного постановления другие арбитры стали придерживаться аналогичного мнения (см. постановления АС МО от 02.07.2014 по делу № А40-161453/13, АС ПО от 10.12.2014 по делу № А12-7799/2014). Однако налоговики и чиновники еще долгое время с такой трактовкой были не согласны. Например, в письмах Минфина РФ от 17.08.2012 № 03‑07‑11/311, от 14.02.2012 № 03‑07‑11/41 говорится, что суммы неустойки (штрафов, пеней), полученные продавцом (исполнителем) по гражданско-правовому договору, облагаются НДС.
Начиная с 2013 года риторика контролирующих органов изменилась: они согласились с судьями ВАС. Так, в Письме Минфина РФ от 04.03.2013 № 03‑07‑15/6333 (Письмом ФНС РФ от 03.04.2013 № ЕД-4-3/5875@ данное письмо направлено для использования в работе) чиновники указали, что в отношении сумм неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств по оплате товаров, полученных продавцом от их покупателя, следует руководствоваться названным постановлением Президиума ВАС. Иными словами, они рекомендовали суммы, полученные от покупателя товаров в качестве неустойки за просрочку оплаты товаров, в налоговую базу по НДС не включать. В этом году Минфин снова подтвердил данную позицию (Письмо Минфина РФ от 05.10.2016 № 03‑07‑11/57924).
Эту позицию подтверждают Письма Минфина России № 03-07-11/311 от 17.08.2012, № 03-07-11/1 от 18.05.2012 и № 03-07-11/222 от 11.09.2009, однако на данный момент нет ни одного судебного прецедента, подкрепляющего эту точку зрения специалистов. Согласно мнению Минфина, штрафные обязательства определяются в условиях договора и, по сути, выступают одним из инструментов ценообразования на реализуемые товары, поэтому их необходимо включать в налоговую базу (Письма Минфина России № 03-07-11/64436 от 09.11.2015, № 03-07-15/6333 от 04.03.2013).
Что касается второй позиции, то чиновники в ответ на вопрос, неустойка облагается НДС или нет, утверждают, что полученные продавцом взыскания — это санкции, вменяемые покупателю за нарушение своих обязательств, то есть сроков оплаты. Именно поэтому к реализации продукции штрафы и пени отношения не имеют и не должны включаться в налоговую базу (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07).
НДС: спорные вопросы квалификации неустойки
Недавно на официальном сайте ФНС России в разделе «Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами» было размещено письмо Минфина России от 4 марта 2013 года № 03-07-15/6333. В этом письме чиновники соглашаются с позицией ВАС РФ (пост. Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07) относительно неприменения статьи 162 Налогового кодекса к сумме неустойки, полученной налогоплательщиком-продавцом от контрагента за просрочку исполнения обязательств. В то же время письмо Минфина России содержит оговорку о том, что если полученные продавцом от покупателей суммы по существу не являются неустойкой, а фактически относятся к элементу ценообразования, то такие суммы увеличивают базу по НДС на основании подпункта 2 пункта 1 указанной статьи. Подобный подход вызывает серьезные сомнения в его обоснованности в силу следующих причин. 📌 Реклама Отключить
Прежде всего, данное письмо не содержит указаний на объективные критерии, которыми следует руководствоваться, чтобы определить природу поступившего платежа. Это означает, что вопрос о том, является ли поступивший платеж «по существу» неустойкой или он «фактически относится к элементу ценообразования», будет решаться по усмотрению проверяющего налогового инспектора, то есть произвольно. При этом непонятно, чем следует руководствоваться, например, для того, чтобы определить, не прикрывает ли на самом деле штраф, установленный соглашением сторон договора купли-продажи за просрочку уплаты стоимости товара в оговоренный срок, фактическое увеличение стоимости этого неоплаченного товара по истечении оговоренного срока. Аналогично нет никаких гарантий против произвольной переквалификации пеней, установленных в процентах за каждый день просрочки исполнения денежного обязательства, в сумму процентов по коммерческому кредиту. Таким образом, возникает риск того, что любые неустойки, не подлежащие обложению НДС в силу правовой позиции ВАС РФ, получат иную квалификацию со стороны налоговых органов с целью включения соответствующих сумм в налоговую базу по НДС.
📌 Реклама Отключить
Квалификация неустойки в качестве «элемента ценообразования» может также означать, что стороны сделки указали в договоре заниженную цену на реализуемый товар (работу, услугу), а оставшаяся часть цены уплачивается под видом неустойки. Однако порядок определения цен для целей налогообложения регулируется специальными нормами (ст. 40 НК РФ в налоговые периоды до 2012 г. и разделом V.I НК РФ, начиная с 2012 г). При этом указанные нормы допускают осуществление ценового контроля только для специально оговоренных ситуаций, предусматривая, что в остальных случаях цены, примененные сторонами сделки, соответствуют рыночным ценам. Соответственно, игнорирование налоговиками этих специальных правил также поставит под сомнение обоснованность переквалификации неустойки в «элемент ценообразования».
Прежняя точка зрения чиновников: штрафы облагаются НДС
Ранее чиновники были убеждены в том, что штрафы включаются в налоговую базу по НДС.
Минфин России настаивал на том, что штрафы и пени, полученные продавцом от покупателя за несвоевременную оплату предоставленных услуг, связаны с их оплатой. Соответственно, руководствуясь подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, полученные штрафы необходимо облагать НДС (письма Минфина России от 17.08.2012 № 03-07-11/311, 18.05.2012 № 03-07-11/1 и 11.09.2009 № 03-07-11/222).
Удалось найти только два судебных решения, где разделяется эта точка зрения. Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 25.12.2017 № 09АП-55686/2017 по делу № А40-92184/17 указал, что штрафные санкции, полученные поставщиком от покупателя за нарушения обязательств по оплате, облагаются НДС. При этом суд разъяснил, что с полученных штрафных санкций исчислять НДС должны поставщики, продавцы, арендодатели, лизингодатели, перевозчики и т. д. Аналогичное решение было приведено в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.09.2017 № 09АП-24018/2017-ГК, 09АП-38553/2017-ГК по делу № А40-255045/16 (постановлением Арбитражного суда Московского округа от 11.01.2018 № Ф05-19797/2017 данное постановление оставлено без изменения).
Неустойка: включать ли НДС при расчете?
Если контрагент не выполнил свои обязательства по договору, то своего рода мерой наказания для него является обязанность уплатить штраф и пени. Однако нужно ли суммы полученной неустойки включать в налоговую базу по НДС? Ответ на этот вопрос неоднозначный, так как Минфин отвечает отрицательно, а арбитражная практика сложилась в пользу налогоплательщиков. Как же быть фирмам, ведь принимать решение все же нужно?
В. Лобанов, аудитор Об обязанности уплатить кредитору неустойку (штраф и пени) в случае нарушения договорных обязательств сказано в статье 330 Гражданского кодекса. При этом соглашение о неустойке обязательно должно быть заключено в письменной форме (ст. 331 ГК РФ).
С экономической точки зрения разница между штрафом и пенями заключается в следующем:
- целью взимания штрафа является возмещение фактических убытков фирмы либо упущенной экономической выгоды, которые произошли в результате нарушения контрагентом своих обязательств;
- начисление пеней обычно связано с желанием возместить потери, которые связаны с имеющимися инфляционными процессами, при несвоевременном поступлении денежных средств.
Именно такой смысл придается указанным составляющим неустойки в смежной области законодательства — налоговом праве. Хотя на практике в результате того, что гражданское законодательство не содержит определений указанных понятий, они могут смешиваться либо подменять друг друга.
Неустойка у покупателя
В предыдущих разделах статьи мы рассмотрели налогообложение неустойки с точки зрения продавца. Но неустойку по договору может получать не только продавец, но и покупатель. Например, санкции за просрочку поставки продукции или отклонение ее характеристик от указанных в договоре.
В этом случае все гораздо проще. Покупатель не получает денежные средства за реализацию продукции. Следовательно, о каких-либо доходах, связанных с получением оплаты за продукцию, речь идти не может. Поэтому налоговая база по НДС в соответствии со ст. 162 НК РФ не возникает по умолчанию. Контролирующие органы согласны с данной позицией (письмо Минфина от 08.06.2015 № 03-07-11/33051).
Начисление НДС при выплате неустойки долгое время было предметом споров налогоплательщиков с контролирующими органами. В 2013 году Минфин согласился с мнением налогоплательщиков, поддержанным многочисленными решениями арбитражных судов, в т. ч. Президиума ВАС.
Однако очень важно учитывать, является ли данный платеж составной частью цены. Чтобы избежать споров с налоговиками, необходимо внимательно относиться к формулировкам положений договора, связанных с неустойкой.
Если неустойку получает покупатель, она не облагается НДС, т. к. покупатель не получает выручку от реализации.
Если суммы фактически неустойкой не являются
Гражданский кодекс (ст. 330 ГК РФ) признает неустойкой определенную законом или договором денежную сумму, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. Соглашение о неустойке должно быть заключено в письменной форме, в противном случае оно считается недействительным.
По мнению Минфина России, высказанном в комментируемом письме, если полученная продавцом неустойка по существу не является неустойкой, обеспечивающей исполнение обязательств по договору, а фактически относится к элементу ценообразования, то она облагается НДС на основании вышеназванной нормы статьи 162 Кодекса.
По договору от 31.03.2013 ООО «Актив» (поставщик) обязуется в течение трех рабочих дней с момента подписания договора поставить ОАО «Пассив» (покупателю) канцтовары на сумму 500 000 руб. (в т. ч. НДС — 76 271 руб.19 коп.). Покупатель, в свою очередь, обязуется оплатить 100% стоимости товара в течение пяти рабочих дней с момента их получения. В случае просрочки оплаты товара покупателем первоначальная цена повышается на 0,4% от стоимости товара по договору.
ООО «Актив» поставило товар 01.04.2013. Покупатель оплатил товар позже установленного договором срока на 10 дней.
В данном случае размер неустойки составит:
(500 000 руб. — 76 271,19 руб.) × 0,4% = 1694,92 руб.
НДС с суммы полученной неустойки исчисляется по расчетной ставке 18/118, поскольку реализация канцтоваров облагается по ставке 18%.
Сумма налога, причитающаяся к уплате в бюджет, составит:
1694,92 руб. × 18/118 = 258,55 руб.
В учете ООО «Актив» бухгалтер должен сделать следующие проводки:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76
1694,92 руб. — поступила на расчетный счет сумма неустойки;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91.1
1694,92 руб. — отражена сумма неустойки, причитающаяся к получению;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68
258,55 руб. — начислен НДС к уплате в бюджет.
Во избежание возникновения претензий со стороны налоговиков необходимо правильно формулировать пункт об уплате неустойки в договоре. Например, если в тексте договора будет указано, что при просрочке оплаты покупатель должен заплатить продавцу штраф, то его облагать НДС не нужно. Если же договор будет содержать, положим, такое условие, что в случае просрочки первоначальная цена повышается на 20 процентов, то придется заплатить НДС, так как неустойка изменяет цену.
Учитывая новое письмо Минфина России, у компаний может появиться соблазн заменить, скажем, условие договора о выплате процентов по коммерческому кредиту на условие о договорной неустойке. Однако следует помнить, что это влечет за собой налоговые риски, поскольку в отличие от неустойки полученную сумму процентов поставщик должен включать в налоговую базу по НДС. В противном случае по результатам налоговой проверки продавцу придется уплатить в бюджет не только НДС, но и штраф и пени.
Неустойка не облагается НДС: мнение налогоплательщиков, подтвержденное арбитражной практикой
Противоположная позиция, заключающаяся в том, что неустойку не нужно облагать НДС, тоже основана на ст. 162 НК РФ, только в другой трактовке. В данном случае делается вывод о том, что неустойка является не оплатой за товар, а санкцией за нарушение условий договора. Неустойка не увеличивает цену самих реализуемых товаров (работ, услуг), а уплачивается дополнительно к ней, поэтому обложению НДС не подлежит.
Подобный подход, естественно, приводил к спорам с контролирующими органами. Если эти споры доходили до судебного разбирательства, то суды, как правило, вставали на сторону налогоплательщиков. Примерами могут служить постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 07.07.2011 № А32-40880/2009 или ФАС Московского округа от 25.04.2012 № А40-71490/11-107-305.